Гражданско-правовые договоры уже давно являются одним из самых популярных составляющих механизма оптимизации расходов на оплату труда. Однако для того чтобы правомерно применять его в своей деятельности, работодатель должен обязательно учесть ряд правил.

Физлицо может выполнять работы как на основании трудового, так и гражданско-правового договора (далее — ГПД). Это неоднократно подчеркивало Минсоцполитики (см. письма от 16.05.2011 г. № 151/06/186-11 и от 20.04.2012 г. № 64/06/187-12). Поэтому прежде всего рассмотрим, чем именно должны руководствоваться работодатели при выборе вида договора.

Выполняя работы, предоставляя услуги в соответствии с трудовым договором, необходимо соблюдать требования трудового законодательства, а при заключении ГПД на выполнение определенной работы или предоставление каких-либо услуг следует руководствоваться гражданским законодательством.

Согласно трудовому договору:

• работник выполняет работу, определенную соглашением;
• работник принимается на работу (должность), как правило, включенную в штатное расписание предприятия для выполнения определенной работы (функций) по конкретной квалификации, профессии, должности;
• заключение оформляется приказом работодателя о приеме работника (по его заявлению) на работу;
• работник подчиняется внутреннему трудовому распорядку;
• работодатель обязуется выплачивать работнику зарплату и обеспечивать условия труда и социальные гарантии, необходимые для выполнения работы, предусмотренные законодательством о труде, коллективным договором и соглашением сторон.

При выполнении работ (предоставлении услуг) по ГПД:

• оплачивается не процесс труда, а его результат;
• результат определяется по окончании работы;
• результат оформляется актами сдачи-приемки выполненных работ (предоставленных услуг);
• оплата производится на основании актов;
• физлицо, выполняющее работу (предоставляющее услуги), не подчиняется правилам внутреннего трудового распорядка, само организует свою работу и выполняет ее на собственный риск;
• предприятие не должно следовать трудовому законодательству.

Рассмотрим, какие же преимущества могут получить работодатели от применения гражданско-правового договора вместо трудового.

Требования к оплате труда

Согласно трудовому договору, работодатель обязан:

• выплачивать работнику зарплату в соответствии с КЗоТ и Законом Украины «Об оплате труда» от 24.03.1995 г. № 108/95-ВР (далее — Закон об оплате труда) (ст. 21 КЗоТ);
• проводить выплату регулярно в рабочие дни и не реже 2-х раз в месяц через промежуток времени, не превышающий 16 дней, и не позднее 7 дней после окончания периода, за который осуществляется выплата (ст. 115 КЗоТ, ст. 24 Закона об оплате труда);
• выплачивать сумму, не меньше чем минзарплата, за самую простую, неквалифицированную работу, которая осуществлялась работником в пределах месячной нормы рабочего времени (ст. 95 КЗоТ, ст. 3 Закона об оплате труда). Сейчас это 1147 грн.

В отличие от трудового договора вознаграждение по ГПД устанавливается исключительно по соглашению сторон. Законодательством не предусмотрены ограничения в части минимального или максимального размера вознаграждения и сроки его предоставления. По ГПД оплачивается не процесс труда, а его конечный результат, который определяется по окончании работы и оформляется актом.

Налогообложение выплаты

Согласно трудовому договору работодатель должен провести начисление ЕСВ на зарплату работника в соответствии с его классом профессионального риска производства (от 36,76% до 49,7%).

Из зарплаты работника удерживается ЕСВ в размере 3,6% (ч. 7 ст. 8 Закона Украины «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» от 08.07.2010 г. № 2464-VI, далее — Закон о ЕСВ) и НДФЛ по ставке 15%/17% (абз. 1 п. 167.1 НКУ)*.

При начислении доходов в форме зарплаты база обложения НДФЛ определяется как начисленная зарплата, уменьшенная на сумму ЕСВ, а также на сумму налоговой соцльготы при ее наличии (абз. 1 п. 164.6 НКУ).

Конечно, зарплата по трудовому договору и сумма начисленного ЕСВ включаются в состав налоговых расходов плательщика налога на прибыль (п.п. 142.1, 143.1 НКУ).

По ГПД с физлицом (непредпринимателем) на сумму вознаграждения начисляется ЕСВ в размере 34,7% (абз. 4 ч. 5 ст. 8 Закона о ЕСВ). Удержание составляют: ЕСВ в размере 2,6% (ч. 8 ст. 8 Закона о ЕСВ) и НДФЛ по ставке 15%/17% (абз. 1 п. 167.1 НКУ).

При начислении доходов в виде вознаграждения по ГПД за выполнение работ (предоставление услуг) база налогообложения определяется как начисленная сумма такого вознаграждения, уменьшенная на сумму ЕСВ (абз. 2 п. 164.6 НКУ).

Сумма вознаграждения по ГПД и ЕСВ, начисленный на нее, как и по трудовому договору, включается в состав налоговых расходов плательщика налога на прибыль (п. 142.1, 143.1 НКУ).

Как видим, и для предприятия, и для работника ГПД с точки зрения налогообложения является более выгодным, нежели трудовой договор, ведь в таком случае уплачивается меньшая сумма не только начислений (34,7% вместо 36,76% — 49,7%), но и удержаний (2,6% вместо 3,6%).

В случае если ГПД заключен с предпринимателем-общесистемщиком, предприятие не должно уплачивать ни НДФЛ, ни ЕСВ с вознаграждения, причитающегося такому физлицу. Однако это лишь при условии, что физлицом предоставлена копия документа, подтверждающего государственную регистрацию в соответствии с законом как субъекта предпринимательской деятельности (для НДФЛ), а также соответствие выполняемых работ (предоставляемых услуг) видам деятельности, указанным в сведениях из Единого государственного реестра юридических лиц и физических лиц — предпринимателей (далее — ЕГР) (абз. 2 п. 1 ч. 1 ст. 4 Закона о ЕСВ), то есть копию выписки из ЕГР (для ЕСВ).

Для предпринимателей на едином налоге — работы (услуги) должны соответствовать видам деятельности, указанным в Свидетельстве плательщика единого налога для группы 1 и 2 (пп. 165.1.36, п. 5 п. 299.11 НКУ) и видам деятельности, которые указаны в ЕГР (для остальных групп).

Таким образом, если работу выполняет предприниматель в рамках предпринимательской деятельности, предприятие-заказчик не будет уплачивать с вознаграждения по ГПД ни НДФЛ, ни ЕСВ.

На практике, чтобы не заключать трудовые договоры, расходы физлица-предпринимателя на уплату налогов часто берет на себя предприятие. Поэтому нужно учесть следующее.

Предприниматель-общесистемщик должен уплатить за себя:

• НДФЛ по ставкам 15%/17% от базы налогообложения, которой является чистый налогооблагаемый доход (то есть разница между общим налогооблагаемым доходом (выручка в денежной и неденежной форме) и документально подтвержденными расходами);
• ЕСВ, если в течение отчетного месяца получен чистый доход.

Предприниматель-единщик самостоятельно рассчитывает и уплачивают за себя:

• ЕСВ в размере, не меньше чем минимальный страховой взнос (п. 3.4 Инструкции о порядке начисления и уплаты единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденной постановлением правления ПФУ от 27.09.2010 г. № 21-5, далее — Инструкция № 21-5). Минимальный взнос, например, за сентябрь 2013 года, составит 398,01 грн. (1147,00 грн. х 34,7%). Исключение — предприниматель, являющийся пенсионером по возрасту или инвалидом и получающий в соответствии с законом пенсию или социальную помощь — по п. 2.5 Инструкции № 21-5. Данные категории лиц вообще не уплачивают ЕСВ;
• единый налог по фиксированной ставке, установленной сельскими, поселковыми и городскими советами в зависимости от вида хозяйственной деятельности предпринимателя, в пределах от 2% до 20% размера минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января налогового (отчетного) года (п. 293.2 НКУ).

Впрочем, прописывая условия ГПД, необходимо уделить особое внимание тем положениям, которые определяют обязанности сторон, их ответственность, функции поставщика и сроки выполнения работ (услуг).

Если же будет установлено, что отношения по заключенным ГПД фактически являются трудовыми (например, работы/услуги, которые выполняются по ГПД, соответствуют вакантной должности, они выполняются систематически, работник подчиняется правилам внутреннего трудового распорядка и т. д.), то контролеры могут приравнять предприятие к работодателю. В таком случае вознаграждение за выполненные работы (предоставленные услуги) будет признано зарплатой физлица с соответствующим налогообложением.
_______________
* Если зарплата не превышает сумму 1610 грн. (для 2013 г.), к ней применяют налоговую социальную льготу.

Елена Ткаченко