ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМІНІСТРАЦІЯ УКРАЇНИ

ЛИСТ

від 21 квітня 2004 р. №3928/5/17-3116

Стосовно застосування окремих норм Закону України
«Про податок з доходів фізичних осіб»

Державна податкова адміністрація України розглянула питання, викладені у листі <…> стосовно застосування окремих норм Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», і повідомляє наступне.

Прийнятий Верховною Радою України Закон «Про податок з доходів фізичних осіб» (далі — Закон), який набрав чинності з 1 січня 2004 року, якісно змінив механізм справляння податку з доходів фізичних осіб (далі — податок) у порівнянні з механізмом справляння прибуткового податку з громадян.

З метою уникнення суперечностей між чинними законодавчими актами, усунення прогалин та неузгодженостей пунктом 22.2 статті 22 Закону встановлено, що у разі якщо норми інших законів чи інших законодавчих актів, що містять правила оподаткування доходів (прибутків) фізичних осіб, суперечать нормам цього Закону, пріоритет мають норми цього Закону.

Стосовно можливості включення

до оподатковуваного доходу найманого працівника коштів на відрядження

Відповідно до підпункту 4.3.2 пункту 4.3 статті 4 Закону сума коштів, отриманих платником податку на відрядження або під звіт, з урахуванням норм пункту 9.10 статті 9 цього Закону, не включається до складу загального місячного або річного оподатковуваного доходу платника податку і не відображається в його річній податковій декларації.

Сума витрат платника податку на відрядження, що не включається до загального оподатковуваного доходу, тобто не підлягає оподаткуванню податком з доходів фізичних осіб, розраховується згідно з підпунктом 5.4.8 пункту 5.4 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», постановою Кабінету Міністрів України від 23 квітня 1999 р. № 663 «Про норми відшкодування витрат на відрядження в межах України та за кордон» (далі — Постанова № 663), Інструкцією про службові відрядження в межах України та за кордон, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 13 березня 1998 р. № 59, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 31 березня 1998 р. за № 218/2658, та іншими нормативними документами з цих питань.

У зв’язку з прийняттям Закону Нацбанк України привів у відповідність до нього деякі свої нормативно-правові акти, що регулюють готівковий обіг. Так, постановою від 18 лютого 2004 р. № 62 внесено зміни до Положення про ведення касових операцій у національній валюті України (постанова Правління НБУ від 19 лютого 2001 р. № 72). Внаслідок приведення нормативно-правових актів у відповідність до Закону з’явилась вимога про те, щоб звітування за одержані під звіт готівкові кошти відбувалося відповідно до чинного законодавства. Згідно з пунктом 2.15 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні видача готівкових коштів під звіт на відрядження здійснюється відповідно до чинних нормативно-правових актів України. Видача готівкових коштів під звіт проводиться з кас підприємства за умови звітування у встановленому порядку відповідної особи за раніше виданими під звіт сумами. Звітування за одержані під звіт готівкові кошти здійснюється відповідно до чинного законодавства. У разі придбання працівником підприємства за власні готівкові кошти товарів (продукції, послуг) або використання цих коштів у відрядженні для потреб підприємства він звітує за витрачені кошти згідно із чинним законодавством.

Підпунктом 9.10.2 пункту 9.10 статті 9 Закону запроваджено єдині строки звітування. Закон вимагає, щоб Звіт про використання коштів, наданих на відрядження або під звіт (затверджено наказом ДПА України від 19 вересня 2003 р. № 440), було надано до закінчення третього банківського дня, наступного за днем, у якому платник податку: (а) завершує таке відрядження; (б) завершує виконання окремої цивільно-правової дії за дорученням та за рахунок особи, що надала кошти під звіт. За наявності надміру витрачених коштів їх сума повертається платником податку у касу або зараховується на банківський рахунок особи, що їх надала, до або під час подання зазначеного звіту.

Щодо надміру витрачених коштів на відрядження та умов,

за яких нараховується штраф відповідно до пункту 9.10 статті 9 Закону

Стосовно сум надміру витрачених коштів, отриманих платником податку на відрядження або під звіт, не підтверджених (не оформлених) документально, тобто документами, що засвідчують вартість цих витрат (підпункт 5.4.8 пункту 5.4 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств») та не повернутих у встановлені законодавством строки, то згідно з підпунктом 4.2.15 пункту 4.2 статті 4 Закону № 889 такі суми, розраховані з урахуванням положень пункту 9.10 статті 9 цього Закону, є об’єктом оподаткування і включаються до складу загального місячного оподатковуваного доходу такого платника податку і оподатковуються податковим агентом у порядку, визначеному підпунктом 9.10.1 пункту 9.10 статті 9 Закону.

Згідно Закону (підпункт 9.10.2 пункту 9.10 статті 9 Закону) звіт про використання коштів, отриманих на відрядження або під звіт, надається особі, яка надала такі кошти, до закінчення третього банківського дня, наступного за днем, у якому платник податку завершує відрядження або завершує виконання окремої цивільно-правової дії за дорученням та за рахунок особи, що надала кошти під звіт. При цьому відповідно до підпунктів 9.10.3 та 9.10.1 пункту 9.10 статті 9 Закону штраф накладається лише (I) за фактом порушення граничного строку повернення надміру витрачених коштів та (II) за фактом неповернення суми надміру витрачених коштів, а не за наявність факту перевищення витрат над граничними нормами. Проте базою для нарахування цього штрафу у обох випадках буде наявна сума надміру витрачених коштів.

Відповідно до статті 121 Кодексу законів про працю України (далі — КЗпП України) працівники мають право на відшкодування витрат та одержання інших компенсацій у зв’язку з службовими відрядженнями. Відповідно до статті 13 КЗпП України у колективному договорі встановлюються взаємні зобов’язання сторін щодо регулювання виробничих, трудових, соціально-економічних відносин, зокрема: встановлення гарантій, компенсацій, пільг.

На підставі колективного договору або наказу працедавцем можуть бути встановлені норми добових витрат, які перевищують норми, встановлені Кабінетом Міністрів України (пункт 111 постанови № 663). Проте суми добових витрат можуть бути віднесені до складу валових витрат підприємства лише в межах встановлених граничних норм. Якщо працівник направляється у відрядження без отримання авансу, працедавець відповідно до пункту 111 постанови № 663 відшкодовує працівникові фактичні витрати (за умови, що ці витрати підтверджені відповідними документами) у межах розміру добових витрат, встановлених колективним договором або наказом. При цьому різниця між нормою добових витрат, встановлених колективним договором або наказом, і граничною нормою, яка встановлена постановою № 663, не вважається сумою перевищення (базою) для нарахування штрафу працівнику.

Таким чином, якщо платник податку своєчасно подав звіт про використання коштів, наданих на відрядження (у строк, зазначений в підпункті 9.10.2 пункту 9.10 статті 9 Закону), в тому числі в сумі, що перевищує норми, встановлені Кабінетом Міністрів України (але в межах сум, встановлених працедавцем), то штраф в розмірі 15% не нараховується.

Що стосується суми фактичних витрат працівника в частині, що перевищує граничну норму (суму), встановлену постановою № 663, то вона приймається працедавцем як витрати працівника на відрядження. Проте частина витрат, що перевищує граничну норму, фінансується (покривається) за рахунок прибутку підприємства та із суми такого перевищення утримується податок з доходів фізичних осіб за ставкою пункту 7.1 статті 7 (з урахуванням пункту 22.3 статті 22) Закону.

Щодо сутності штрафів,

зазначених у підпункті 9.10.3 статті 9 Закону

Штраф, що стягуватиметься відповідно до підпункту 9.10.3 пункту 9.10 статті 9 Закону, є штрафом, що накладається безпосередньо на платника податку, а не на податкового агента. Цей штраф не є адміністративним штрафом чи штрафом, що накладається відповідно до Кримінального кодексу України. Як було зазначено вище, лише за певних умов податковий агент має право стягувати штраф з оподатковуваного доходу платника податку.

Так, статтею 27 Кодексу України про адміністративні правопорушення визначено, що штраф є грошовим стягненням, який накладається на громадян і посадових осіб за адміністративні правопорушення у випадках і розмірі, встановлених цим Кодексом та іншими законами України. Згідно із статтею 53 Кримінального кодексу України штраф — це грошове стягнення, що накладається судом у випадках і межах, встановлених в Особливій частині цього Кодексу. Розмір штрафу визначається судом залежно від тяжкості вчиненого злочину (правопорушення).

Щодо наявності окремого коду бюджетної класифікації

для зарахування зазначеного штрафу та його персоніфікації за конкретним працівником

Закон не визначив, за яким кодом бюджетної класифікації слід зараховувати суму штрафу, та не дав з цього приводу відповідних доручень органам виконавчої влади.

Згідно із Законом штраф сплачується платником податку за ставкою 15 відсотків від суми надміру витрачених коштів:

(I) в разі, якщо платник податку повертає суму надміру витрачених коштів пізніше граничного строку; та

(II) в разі, якщо платник податку не повертає суму надміру витрачених коштів протягом звітного місяця, на який припадає граничний строк повернення (підпункт 9.10.3 Закону).

Проте в обох випадках зазначений штраф стягується з платника податку — підзвітної особи податковим агентом (працедавцем або іншою особою, яка надала кошти під звіт для здійснення окремих цивільно-правових дій від її імені та за її рахунок) за процедурою утримання податку, встановленою підпунктом 9.10.1 пункту 9.10 статті 9 Закону, тобто за рахунок коштів на оплату праці (за кодом економічної класифікації 1111 «Заробітна плата» для бюджетних установ).

Це дає підстави припустити, що штраф повинен перераховуватися на рахунок податку з доходів фізичних осіб та бути персоніфікованим за конкретною особою у звітних документах (податковому розрахунку) працедавця, щоб уникнути можливості повернення цього штрафу як зайво утриманої суми податку (переплати).

Стосовно терміну перерахування (сплати) штрафу

Оскільки Закон встановив, що процедура стягнення (сплати) штрафу така сама, як і процедура утримання податку, то і терміни перерахування штрафу мають бути такими ж, що й терміни утримання податку у підзвітному місяці, — тобто співпадати з податковими періодами (про це зазначено у четвертому — шостому абзацах підпункту 9.10.1 пункту 9.10 статті 9 Закону).

Зокрема, залежно від обставин терміни перерахування штрафу мають співпадати з податковими періодами, у яких одночасно є база для обчислення податку і база для обчислення штрафу, тобто «сума надміру витрачених коштів»:

«…за рахунок будь-якого оподатковуваного доходу (після його оподаткування) платника податку за відповідний місяць, а при недостатності суми такого доходу — за рахунок оподатковуваних доходів наступних звітних місяців…»;

«…за рахунок останньої виплати оподатковуваного доходу під час проведення остаточного розрахунку…»;

«при недостатності суми такого доходу непогашена частина податку включається до складу податкового зобов’язання платника податку за наслідками звітного податкового року»;

«…утримується при нарахуванні доходу за останній для такого платника податку податковий період».

Щодо можливості накладення штрафу у 2004 році

Пунктом 22.2 статті 22 Закону встановлено, що до 1 січня 2005 року платники цього податку звільняються від сплати штрафних санкцій та пені (крім податкових агентів) за доходами, отриманими у 2004 році, але не звільняються від обов’язків своєчасної сплати податкових зобов’язань. Виходячи із сутності штрафу, який відповідно до пункту 9.10 статті 9 Закону має стягуватися податковим агентом тільки з оподатковуваного доходу платника податку, можна зробити висновок, що зазначений штраф не повинен застосовуватися у поточному році. В той же час утримання податку з суми надміру витрачених коштів має здійснюватися на загальних підставах впродовж 2004 року.

Узагальнюючий висновок

Оскільки діюча редакція Закону припускає можливість неоднакового його тлумачення та розуміння, зокрема щодо рівня дозволеного розміру утримань із місячної заробітної плати (50%), Державна податкова адміністрація України вважає, що Міністерство фінансів України разом із суб’єктами законодавчої ініціативи мають ініціювати внесення змін і доповнень до Закону з метою більш чіткого викладення зазначених положень Закону.

Заступник Голови                                                                                В. МОСКАЛЕНКО